Бухгалтерский учет финансовых активов в кредитных организациях

Российский экономический университет 
имени Г. В. Плеханова 
ФГБОУ ВО «Московский̆  государственный 
университет пищевых производств» 

В. И. Новикова, Т. Г. Соболевская 

Бухгалтерский учет финансовых 
активов в кредитных  
организациях 

Учебное пособие 

Под редакцией Т. Г. Соболевской 

Москва 
2023 

УДК 657 
ББК 65.052.25я7 
Н73 

Рецензенты: 
Ветрова Е. А., канд. экон. наук, доц. ФГБОУ ВО «Московский  
государственный университет пищевых производств»; 
Мухамедова Т. О., канд. экон. наук. Федеральное государственное 
бюджетное научное учреждение «Всероссийский научно-
исследовательский институт рыбного хозяйства» 

Новикова, В. И. 

Бухгалтерский учет финансовых активов в кредитных 
Н73 
организациях 
: 
учебное 
пособие 
/ 
В. И. Новикова, 

Т. Г. Соболевская, под ред. Т. Г. Соболевской. — Москва : 
Директ-Медиа, 2023. — 116 с. 

 ISBN 978-5-4499-3310-2 

Данное учебное пособие описывает теоретические и практические 
особенности бухгалтерского учета в кредитных организациях, банках. Материал 
изложен с учетом действующих на момент публикации законодательно-
нормативных документов. 
Для студентов бакалавриата, обучающихся по направлению 38.00.00 
Экономика и управление, 38.03.01 Экономика, 38.02.01 Экономика и бухгалтерский 
учет (по отраслям), студентов других экономических профилей, для 
магистрантов направления экономика, а также для слушателей курсов повышения 
квалификации. Также полезным будет знакомство с учебным пособием 
для практических работников.  

УДК 657 
ББК 65.052.25я7 

ISBN 978-5-4499-3310-2
© Новикова В. И., Соболевская Т. Г., текст, 2023
© Издательство «Директ-Медиа», оформление, 2023

Содержание 

Введение ........................................................................................................................ 5 

1. Финансовые активы кредитной  организации: понятие,

методы оценки ........................................................................................................... 6 

1.1. Экономическая сущность и понятие финансовых 

активов .................................................................................................................... 6 

1.2. Методы оценки финансовых активов ........................................ 10 

2. Бухгалтерский учет финансовых активов кредитной

организации ............................................................................................................. 23 

2.1. Бухгалтерский учет операций по размещению денежных 

средств .................................................................................................................. 23 

2.2. Бухгалтерский учет вложений кредитных  организаций 

в ценные бумаги, оцениваемые  по справедливой  

стоимости ............................................................................................................ 32 

2.3. Бухгалтерский учет реклассификации финансовых 

активов ................................................................................................................. 34 

2.4. Бухгалтерский учет резервов  на возможные потери ....... 43 

2.5. Бухгалтерский учет обязательств по выданным 

банковским гарантиям и предоставлению денежных 

средств .................................................................................................................. 67 

2.6. Бухгалтерский учет обязательств  по предоставлению 

денежных средств путем  открытия заемщику кредитной  

линии и в форме овердрафта ................................................................... 80 

2.7. Бухгалтерский учет операций по приобретению права 

требования от третьих лиц исполнения  обязательств  

в денежной форме ........................................................................................... 93 

Заключение ............................................................................................................ 110 

Список использованных источников ...................................................... 112 

Введение 

В условиях реформирования экономики, формирования 
социально-рыночных отношений важную роль играет процесс 
становления и развития бухгалтерского учета финансовых активов. 
В данных условиях возникает потребность в специалистах, 
организующих и осуществляющих бухгалтерский учет 
финансовых активов в кредитных организациях.  
Качественная оценка стоимости активов и обязательств 
является основой для принятия эффективных решений менеджментом 
банка. В связи с этим, проблема выбора способа 
оценки стоимости финансовых активов кредитной организации, 
а также их учет, является одной из наиболее актуальных 
тем в бухгалтерском учете. В условиях конвергенции отечественных 
стандартов бухгалтерского учета с международными, 
и той первостепенной роли, которую играют финансовые 
активы у зарубежных менеджеров, все специалисты отмечают 
тот факт, что его актуальность неуклонно возрастает.  
При написании учебного пособия авторы руководствовались 
такими задачами как изучение и формирование понятийного 
аппарата, составляющего конструкцию учета финансовых 
активов в кредитных организациях, представление методов 
оценки финансовых активов, изучение порядка бухгалтерского 
учета финансовых активов в кредитных организациях.  
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

1. Финансовые активы кредитной  
организации: понятие, методы оценки 

1.1. Экономическая сущность и понятие  
финансовых активов 

Если проследить в исторической ретроспективе формирование 
категорий финансовых активов в МСФО, то можно констатировать 
тот факт, что до принятия стандарта, в котором 
были установлены принципы признания, оценки и раскрытия 
информации финансовых активов, речь шла именно о «всеобъемлющей» 
категории активов — инвестиции. Инвестициями 
считался актив, который организация (в том числе и кредитная) 
держит в целях увеличения дохода через распределение (в форме 
процента, дивиденда и арендной платы), повышения стоимости 
капитала или для получения других выгод, например, 
установления долгосрочного сотрудничества.  
В состав инвестиций включались долговые и долевые 
инвестиции, инвестиции в землю и здания, другие материальные 
и нематериальные активы, используемые в качестве инвестиций. 
После вступления в силу стандартов относительно 
финансовых активов применение термина «инвестиция» ограничилось 
в основном положениями, касающимися земли и 
зданий. Инвестиции частично вошли в состав финансовых активов (
категория инвестиций, удерживаемых до погашения), 
они стали своеобразным вектором характеризующим объект 
вложения и направление движения средств от кредитора (инвестора) 
к заемщику (дебитору) [14]. 
Определение финансовых активов должно стать самостоятельным 
понятием основополагающей категории «финансы», 
выделенным в слабо изученную предметную область 
исследования банковского дела. Экономическая природа понятия 
тяготеет к процессам распределения (размещения) финансовых 
ресурсов и, следовательно, к стоимостным процессам. 
Расширенное толкование понятия «финансовый актив», с позиции 
автора, заключается в том, что это ценности, которыми 
владеет и управляет кредитная организация в целях обеспечения 
притока экономических выгод, увеличивающих капитал. 
Под ценностями подразумеваем экономические ресурсы или 

права на эти ресурсы, зафиксированные системой отношений 
субъектов экономических отношений и выражающиеся в ценах, 
которые характеризуют относительный уровень цены по 
сравнению с ценами других финансовых активов. Таким образом, 
употребляя термин «ценности» в контексте определения, 
подчеркиваем роль имманентных объективных характеристик 
стоимостной оценки финансовых активов банка [14].  
Понятие активов как ресурсов организации охватывает 
собой фактически весь спектр имущества организации, и любой 
актив по своей сути может рассматриваться как финансовый, 
так как его наличие оказывает влияние на финансовое 
положение общества. Вместе с тем по критерию материальности 
принято выделять материальные, нематериальные и финансовые 
активы.  
К материальным активам относят те, которые имеют материально-
овеществленную форму, такие как основные средства, 
материалы, запасы, к нематериальным — результаты 
интеллектуальной деятельности, такие как товарные знаки, 
средства индивидуализации, программы для ЭВМ и прочие, а к 
финансовым принято относить высоколиквидные оборотные 
активы, такие как денежные средства, ценные бумаги и дебиторскую 
задолженность. 
Однако, в действующем законодательстве отсутствует единообразный 
подход к данному понятию; перечень активов, которые 
могут быть квалифицированы как финансовые, не является 
исчерпывающим и, более того, регулярно расширяется в связи с 
усложнением правоотношений в области финансов и/или появлением 
новых финансовых явлений и/или продуктов. 

Финансовые активы — денежные средства, ценные бума-

ги и иные объекты гражданских прав. 

Определение финансовых активов в налоговом законодательстве 
обусловлено исключительно требованиями к автоматическому 
обмену финансовой информацией:  
финансовые активы — денежные средства, а также ценные 
бумаги, производные финансовые инструменты, доли участия 
в уставном (складочном) капитале юридического лица 
или доли участия в иностранной структуре без образования 
юридического лица, права требования из договора страхования, 
а также любой иной финансовый инструмент, связанный  

с указанными видами финансовых активов. Для целей главы 
20.1 НК РФ недвижимое имущество, а также драгоценные металлы (
кроме обезличенных металлических счетов) не признаются 
финансовыми активами (п. 8 ст. 142.1 НК РФ). 
Финансовый актив является разновидностью актива и к 
его определению должны быть применены все те признаки, 
которые квалифицируют любой актив организации, а именно: 
это ресурс организации, подконтрольность этого ресурса, возможность 
получения от такого ресурса экономических выгод.  
С учетом особого критерия, характеризующего именно 
финансовый актив, можно предложить следующее определение 
для целей финансово-правового регулирования: финансовые 
активы — это ресурсы (в том числе денежные средства), 
контролируемые организацией, возникшие в результате событий 
прошлых периодов, от которых ожидается получение экономической 
выгоды в будущем в форме получения денежных 
средств и/или иного финансового актива, достоверный состав 
и стоимость которых отражены в бухгалтерской (финансовой) 
отчетности организации [16]. 
В международной практике, а именно в Международных 
стандартах финансовой отчетности (International financial 
reporting standards), финансовый актив (financial asset) определяется 
как денежные средства, долевой инструмент другой 
компании, договорное право на получение денежных средств 
или передачи выгодных финансовых инструментов от другой 
компании, либо взаимного обмена финансовыми инструментами 
на выгодных для себя условиях [15].  
Согласно п. 11 Международного стандарта финансовой 
отчетности (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление» (
введен в действие на территории Российской Федерации 
Приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н): 
1) финансовым активом является актив, представляющий 
собой: 
а) денежные средства; 
б) долевой инструмент другой организации; 
в) предусмотренное договором право: 
− получения денежных средств или иного финансового 
актива от другой организации; 

или 
− обмена финансовыми активами или финансовыми обязательствами 
с другой организацией на условиях, потенциально 
выгодных для организации;  
или 
г) договор, расчеты по которому будут или могут быть 
осуществлены собственными долевыми инструментами организации 
и который является: 
− непроизводным инструментом, по которому организация 
обязана или может стать обязанной получить переменное 
количество своих собственных долевых инструментов;  
или 
− производным инструментом, расчеты по которому будут 
или могут быть осуществлены иным способом, чем путем 
обмена фиксированной суммы денежных средств или другого 
финансового актива на фиксированное количество собственных 
долевых инструментов организации; 
2) финансовым обязательством является обязательство, 
представляющее собой: 
а) предусмотренную договором обязанность: 
− передать денежные средства или иной финансовый актив 
другой организации;  
или 
− обменяться финансовыми активами или финансовыми 
обязательствами с другой организацией на условиях, потенциально 
не выгодных для организации;  
или 
б) договор, расчеты по которому будут или могут быть 
осуществлены собственными долевыми инструментами организации 
и который является: 
− непроизводным инструментом, по которому организация 
обязана или может стать обязана передать переменное количество 
своих собственных долевых инструментов;  
или 
− производный инструмент, расчеты по которому будут 
или могут быть урегулированы иным способом, чем путем обмена 
фиксированной суммы денежных средств или иного финансового 
актива на фиксированное количество собственных 
долевых инструментов организации. 

Оптимальное управление активами, направленное на максимизацию 
их стоимости, является важным средством достижения 

цели 
максимизации 
капитала. 
Финансовые 
активы 
являются, прежде всего, целенаправленным вложением имеющихся 
финансовых ресурсов в целях извлечения дохода. Нацеленность 
на извлечение дохода, является условием абсолютно 
необходимым: основной целью любой кредитной организации в 
условиях рыночных отношений становится увеличение экономического 
потенциала и приращение капитала.  

Операции с финансовыми активами — операции (приоб-

ретение за минусом выбытия), приводящие к изменению запасов 
финансовых активов, включающих в себя финансовые 
требования, монетарное золото и специальные права заимствования (
СДР), предоставляемые Международным валютным 
фондом в порядке распределения [15]. 

Финансовые активы могут быть ориентированы на долгосрочную 
перспективу или носить спекулятивный характер. Причем, 
если последние ориентированы на получение кредитной 
организацией желаемого результата в конкретном периоде времени, 
то долгосрочные финансовые активы, как правило, преследуют 
стратегические цели (связаны с участием в управлении 
экономическим субъектом, в который вкладывается капитал). 

1.2. Методы оценки финансовых активов  

Кредитная организация вправе по собственному усмотрению 
классифицировать ранее признанный финансовый актив 
как финансовый актив, оцениваемый по справедливой 
стоимости через прибыль или убыток. Организация должна 
раскрыть справедливую стоимость тех финансовых активов, 
которые она так классифицировала, по состоянию на дату такой 
классификации, а также их классификацию и балансовую 
стоимость в предыдущей финансовой отчетности. 
При первоначальном признании финансовые активы, 
обязательства по выданным банковским гарантиям и предоставлению 
денежных средств оцениваются по справедливой 
стоимости, определяемой в соответствии с Международным 
стандартом финансовой отчетности (IFRS) 13 «Оценка справедливой 
стоимости» (МСФО (IFRS) 13) [4]. 

Чтобы понимать, что такое справедливая стоимость в 

МСФО, необходимо сразу определить цели его использования: 
стандарт МСФО 13 дает конкретное определение понятия 
«оценка справедливой стоимости»; стандарт в полном объеме 
описывает методы определения справедливой стоимости; 
стандарт позволяет предоставить информацию о справедливой 
стоимости в полном объеме, учитывая возможные риски и 
выгоды для всех участников рынка.  

Важно отметить, что МСФО (IFRS) 13 не вносит каких-

либо изменений в порядок учета, а только формализует подходы 
к определению справедливой стоимости [4]. 

Справедливая стоимость по МСФО — это реальная цена 

активов на момент продажи или сумма, уплаченная непосредственно 
в момент передачи обязательств от одного участника 
рынка другому. 

Справедливая стоимость — оценка, основанная на рыночных 
данных, а не оценка, специфичная для кредитной организации. 
В отношении некоторых активов и обязательств 
могут быть доступны наблюдаемые рыночные сделки или рыночная 
информация. В отношении других активов и обязательств 
могут не быть доступными наблюдаемые рыночные 
сделки или рыночная информация. Следовательно, цель оценки 
справедливой стоимости в обоих случаях одна — определить 
цену, по которой была бы осуществлена обычная сделка 
между участниками рынка с целью продажи актива или передачи 
обязательства на дату оценки в текущих рыночных условиях (
то есть цену выхода на дату оценки с позиции участника 
рынка, который удерживает указанный актив или является 
должником по указанному обязательству) [15]. 
Методы определения справедливой стоимости утверждаются 
банком в учетной политике. 
В тех случаях, когда цена на идентичный актив не является 
наблюдаемой на рынке, кредитная организация оценивает 
справедливую стоимость, используя другой метод оценки, 
который обеспечивает максимальное использование релевантных 
наблюдаемых исходных данных и минимальное использование 
ненаблюдаемых исходных данных.  
Поскольку справедливая стоимость является оценкой, основанной 
на рыночных данных, она определяется с использованием 
таких допущений, которые участники рынка приняли бы 

во внимание при определении цены актива или обязательства, 
включая допущения о риске. Следовательно, намерение кредитной 
организации удержать актив или урегулировать, или 
иным образом исполнить обязательство не имеет значения 
при оценке справедливой стоимости. 
В определении справедливой стоимости особое внимание 
уделяется активам и обязательствам, потому что они являются 
основным объектом оценки для целей бухгалтерского учета.  
Оценка справедливой стоимости осуществляется в отношении 
какого-либо конкретного актива или обязательства. 
Поэтому при оценке справедливой стоимости организация 
должна учитывать характеристики такого актива или обязательства, 
если участники рынка учитывали бы данные характеристики 

при 
определении 
цены 
этого 
актива 
или 
обязательства на дату оценки. Такие характеристики включают, 
например, следующее: 
− состояние и местонахождение актива;  
− ограничения на продажу или использование актива при 
наличии таковых. 
В случае если справедливая стоимость финансового актива, 
обязательства по выданным банковским гарантиям и 
предоставлению денежных средств отличается от стоимости 
сделки по договору, то справедливая стоимость оценивается в 
соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности (
IFRS) 9 «Финансовые инструменты» в редакции  
2014 года, введенным в действие на территории Российской 
Федерации приказом Минфина России № 98н, с поправками, 
введенными в действие на территории Российской Федерации 
приказом Минфина России № 111н (МСФО (IFRS) 9) [3]. 
В случае если банки проводят операции по размещению 
денежных средств, по которым в рамках программ государственной 
поддержки предоставляются средства из федерального 
бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, 
местных бюджетов — субсидии, кредитным организациям 
необходимо также руководствоваться Международным стандартом 
финансовой отчетности (IAS) 20 «Учет государственных 
субсидий и раскрытие информации о государственной 
помощи», введенным в действие на территории Российской 
Федерации приказом Минфина России № 217н, с поправками,