Учет и анализ в условиях ценностно-ориентированного управления


                НАУЧНАЯ МЫСЛЬ




СЕРИЯ ОСНОВАНА В 2008 ГОДУ



О.Г. ГОРЙЕЕВЙ Т.Ю. СЕРЕБРЙКОВЙ



УЧЕТ И АНАЛИЗ
В УСЛОВИЯХ ЦЕННОСТНООРИЕНТИРОВАННОГО УПРАВЛЕНИЯ
МОМГРЯФиЯ





znanium.com

Москва ИНФРА-М 2019

УДК 351.822(075.4)
ББК 65.052
      Г68

   ФЗ    Издание не подлежит маркировке  
№ 436-ФЗ в соответствии с п. 1 ч. 2 ст. 1

        Гордеева О.Г.

Г68      Учет и анализ в условиях ценностно-ориентированного управления :
       монография / О.Г. Гордеева, Т.Ю. Серебрякова. — М. : ИНФРА-М, 2019. — 136 с. — (Научная мысль). — www.dx.doi.org /10.12737/5987.
          ISBN 978-5-16-010365-5 (print)
          ISBN 978-5-16-102332-7 (online)
          В монографии рассмотрены теоретические основы управленческого учета и управленческого анализа, а также их организация в целях управления ценностью организации. Содержит описание методики управленческих учета и анализа для оперативного и стратегического управления ценностью компании на конкретном числовом примере.
          Для преподавателей, аспирантов и студентов, а также практических работников, заинтересованных в изучении и применении методик управления ценностью предприятий.

УДК 351.822(075.4)
ББК 65.052
















ISBN 978-5-16-010365-5 (print)
ISBN 978-5-16-102332-7 (online)

© Гордеева О.Г., Серебрякова Т.Ю., 2015

            Содержание


Введение................................................4
Глава 1. Теоретические основы управленческого учета и управленческого анализа................................7
1.1. Терминологический аппарат управленческого учета....7
1.2. Терминологический аппарат управленческого анализа..16
1.3. Управленческие учет и анализ в современных концепциях управления: проблемы и ограничения......................21
1.4. Теоретические основы управленческих учета и анализа ценностно-ориентированного управления...................32
Глава 2. Методические подходы к организации управленческих учета и анализа в системе ценностно-ориентированного управления организацией.................................48
2.1. Концепция экономической прибыли и ее использование при ценностно-ориентированном управлении................48
2.2. Система показателей ценностно-ориентированного управления..............................................53
2.3. Организация ценностно-ориентированных управленческих учета и анализа.........................................65
Глава 3. Финансовое моделирование как инструмент ценностноориентированных управленческих учета и анализа..........77
3.1. Инструментарий учетно-аналитического обеспечения ценностно-ориентированного управления...................77
3.2. Моделирование в системе показателей ценностноориентированного управления ............................91
Заключение .............................................100
Библиографический список................................103
Список приложений ......................................113

3

            Введение



   Эволюция управленческих целей привела к доминированию ценностно-ориентированных моделей управления, в соответствии с которыми конечной, стратегической, целью является максимальное увеличение стоимости организации. Развитие рыночной экономики, усложнение организационной структуры и рост большинства российских организаций, возросший уровень неопределенности, потребность в эффективных способах преодоления кризисных явлений в экономике каждого субъекта обусловили необходимость теоретического изучения и адаптации технологии управления ценностью к российским условиям ведения бизнеса. Среди российских компаний достаточно широкое распространение получила модель управления ценностью Value-Based Management, являющаяся одной из новейших технологий управления ценностью организации с успехом применяемой за рубежом.
   Стоимость компании является важным показателем для ее оценки с точки зрения инвестиций сторонними лицами. Однако, если такой подход используется третьими лицами, то естественно возникает необходимость в изучении динамики стоимости компании менеджментом. Вслед за этим становится актуальной задача управления стоимостью для ее наращивания. В связи с чем возникла идея, что непосредственно менеджменту при принятии управленческих решений следует оценивать их влияние на стоимость компании. Концепция ценностноориентированного управления заключается в постановке управленческой задачи достижения в качестве основной финансовой цели организации максимального прироста ее стоимости и достижения, таким образом, ее наибольшей ценности. Данная установка реализуется посредством концентрации усилий всех лиц, принимающих управленческие решения, в режиме сквозного контроля за динамикой различных показателе*     ... . . . .......
   Как правило, информация о ценности организации или ключевых показателях, отражающих ее изменение, не обобщается в единой системе данных, которая труднодоступна или вовсе отсутствует, что является сдерживающим фактором для применения указанной концепции управления в российских организациях. В связи с чем вопросы создания доступных методов формирования актуальных и релевантных данных для целей такого управления являются весьма актуальными. Благодаря современным управленческим технологиям учетно-аналитический процесс приобретает стратегическую направленность. При этом следует констатировать, что управленческие учет и анализ с этой точки зрения мало изучены отечественными специалистами.
   Управленческий учет рассматривается как информационная база современного управления, как инструмент регистрации, обобщения и представления данных, необходимых для принятия управленческих решений руководителями организации и ее подразделений. Современные концепции управления, в том числе ценностно-ориентированного, осно-

4

ваны не на управленческом учете в отдельности, а на его совокупности с управленческим анализом, что приводит к необходимости научного обоснования единой категории управленческих учета и анализа. Актуальность постановки данной проблемы усиливается в связи с целями и задачами ценностно-ориентированного управления, для которых необходима, с одной стороны, оперативность оценки учетной информации, а с другой стороны, их данные позволяют нам говорить о стратегическом учете и анализе, что усиливает тезис о необходимости формирования    учетно-аналитической    информации для ценностно-
ориентированного управления, используя имеющиеся в организации учетные системы.
   В условиях использования современных средств коммуникаций на передний план современных концепций управления выдвигается задача обеспечения высокой скорости стратегической реакции. Это делает необходимым создание методов, состоящих из набора критериев, показателей, характеризующих изменения и улучшения наблюдаемой экономической системы в соответствии с поставленными целями и задачами и подлежащих постоянному наблюдению, и методов их сбора. Данный аспект рассматриваемых вопросов связан со сквозным контролем управленческих решений, как на стадии планирования, так и на стадии реализации, что также мало изучено и требует дополнительных научных обоснований.
   Действующие методики измерения результатов деятельности основаны в целом на использовании финансовых показателей текущей деятельности организации: прибыли, выручки, ликвидности и платежеспособности. Подобный подход имеет серьезный недостаток - предполагается, что организация эффективно функционирует в том случае, если полученная прибыль покрывает издержки организации. При этом не учитывается инвестиционная потребность организации в капитале и не прогнозируется сумма средств, свободная для изъятия собственниками.
   Для принятия управленческих решений, обеспечивающих рост ценности организации в долгосрочный перспективе и эффективного влияния на них, необходимо разработать набор показателей для оценки ценности и методику их получения в системе управленческих учета и анализа. Таким образом, с целью эффективного управления организациями возникает потребность в учетных информационных системах, способных обеспечить отображение процессов создания ценности организации, расчета ее значения, оценку перспектив изменения ценности, проведение анализа влияния факторов на нее.
   Традиционные системы учета и анализа такую информацию в полном объеме предоставить не могут, поскольку, в основном учет сосредоточен на раскрытии информации о затратах, а анализ - на их оценке с целью принятия управленческих решений по их оптимизации. При этом рассчитывается прогнозная информация о затратах организации, управ

5

ление которыми не является единственной целью менеджмента организации. На фоне этого необходимость в теоретико-методической разработке специальных методов учетно-аналитического обеспечения ценностно-ориентированного управления как в целях реализации стратегических планов организации, так и в целях сквозного контроля реализации этих планов очевидна.
   Проблемам управленческого учета посвящены работы российских и зарубежных авторов, таких как О.Н. Волковой, В.Б. Ивашкевича, Н.П. Кондракова, В.Э. Керимова, И.Г. Кукукиной, С.А. Николаевой, И.Е. Мизиковского, Г.И. Пашигоревой, Я.В. Соколова, В.Т. Чая, Н.И. Чупахина, В.А. Чернова, К. Друри, Дж. Фостер и Ч.Т. Хорнгрем, Н.Г. Шредер и др.
   Развитие управленческого анализа рассматривается в трудах российских ученых: Л.В. Брянцевой и А.Н. Полозовой, М.А. Вахрушиной, О.Д. Кавериной и Н.А. Соколовой, С.И. Крыловой, Э.А. Маркарьян, Л.В. Поповой, Г.В. Шадриной, А.Д. Шеремет и ряда других ученых.
   Особый вклад в развитие теории управления стоимостью был внесен такими западными исследователями, как Эдвард С. Бредли, Р. Брейли, Р.Х. Герц, А. Дамодаран, Т. Коллер, Т. Коупленд, С. Майерс, Д. Мартин, Дж. Муррин, М. Скотт, Т.М. Тьюлз, Дж.И. Финнерти, Р.Дж. Экклз.
   Проблематике внедрения ценностно-ориентированного подхода в российских организациях посвящены труды отечественных ученых, призванные разрешить специфические проблемы управления стоимостью в нашей стране: В.Т. Битюцких, С.В. Валдайцева, Д.Л. Волкова, Ю.В. Козыря, В.Г. Когденко, М.В. Мельник, Т.В. Тазихиной, М.А. Федотовой.
   Вместе с тем до сих пор не сформировано системное представление о методике управленческих учета и анализа ценностноориентированного управления, нацеленных на формирование информации для специфического круга внутренних пользователей в условиях современных рынков капитала и экономики в целом. Не разработаны теоретические положения управленческих учета и анализа в условиях ценностно-ориентированного управления, недостаточно исследованы возможности формирования учетно-аналитической информации стратегической направленности в системе традиционного учета и, в связи с этим, методы ценностно-ориентированных учета и контроля, технология управленческих учета и анализа как составной части сквозного контроля достижения стратегических планов.
   Недостаточная разработанность теории и методики управленческих учета и анализа ценностно-ориентированного управления организацией, актуальность и значимость для современной российской экономики научного развития этих проблем обусловили написание данной монографии.

6

Глава 1.


            ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА И УПРАВЛЕНЧЕСКОГО АНАЛИЗА

            1.1. Терминологический аппарат управленческого учета


   Современные условия хозяйствования предъявляют новые требования к вопросам оценки эффективности управления. Вне зависимости от формы собственности, коммерческая организация представляет сложную экономическую систему, результаты работы которой сильно зависят от эффективности управления ею. Без квалифицированного управления на основе качественно подготовленной информации ставится под угрозу само ее существование. Для контроля за эффективностью управления должна быть создана система управленческих учета и анализа.
   Впервые термин «управленческий учет» стал упоминаться в отечественной экономической литературе в 50-х годах, когда был переведен отчет английских бухгалтеров об организации управленческого учета в США. С тех пор в России и за рубежом были накоплены значительные знания и опыт в сфере управленческого учета. Несмотря на это, в отечественной науке не выработалось единой методологии управленческого учета. Отчасти это связано с уникальностью его организация в каждом экономическом субъекте в связи с конкретными особенностями деятельности и управления. Обобщение существующих взглядов на теоретические основы управленческого учета, изложенное в приложении А, подтверждает данный вывод.
   Исследование показало, что можно выделить пять основных точек зрения на категорию «управленческий учет» (приложение А).
   1. Отождествление понятий «упр авленческий учет», «производ-
ственный учет», «учет затрат».
   2.    Утверждение, что управленческий учет - подсистема бухгалтерского учета.
   3.   Утверждение, что управленческий учет является самостоятельной учетной системой.
   4.   Акцент на предназначении управленческого учета для формирования информации в целях принятия управленческих решений о развитии предприятия.
   5. Прочие взгляды на управленческий учет.
   Рассмотрим более подробно описанные подходы ученых к определению управленческого учета.
   Ряд ученых рассматривают предмет управленческого учета как сбор информации о затратах организации и ее дальнейшее использование при управлении. Их позиции нашли отражение в группе 1.


7

   Касьянова Г.Ю. к определению «управленческий учет» относит «не только систему сбора и анализа информации об издержках организации, но и систему управления бюджетами, систему оценки деятельности подразделений» [78]. Предполагается, что согласно смыслу этого определения управленческий учет выполняет управленческие функции в большей степени, чем бухгалтерские.
   В учебнике под редакцией Безруких П.С. управленческий учет также определяется «как процесс обеспечения информацией менеджеров, ответственных за достижение конкретных производственных целей» [34]. Отсюда можно сделать вывод, что управленческий учет аккумулирует и обеспечивает информацию в целях производственного менеджмента организации.
   Данилова Н.Ф. характеризует управленческий учет «как систему, основанную только на производственном учете, сущность которой заключается в определении затрат для целей калькулирования себестоимости продукции» [57]. Данное определение ограничивает предмет управленческого учета только лишь производственными процессами, что исключает из его сферы все другие процессы и отрасли деятельности как отдельного предприятия, так и конкретных экономических субъектов. Мы считаем, что рассматривать управленческий учет только как производственный нельзя, поскольку на нынешнем этапе его развития управленческий учет вызывает интерес и применяется в различных сферах деятельности, в том числе и там, где производство отсутствует. Считаем, что подробно описываемый некоторыми авторами управленческий учет затрат - это только часть управленческого учета.
   Профессор Мизиковский И.Е., в целом придерживаясь указанной выше точки зрения на управленческий учет как на производственный, все же рассматривает его несколько более широко, имея в виду контроль, анализ, прогнозирование, нормирование, бюджетирование и учет производственных затрат [104].
   Пизенгольц М.З. понимает под управленческим учетом «систему сбора, обработки и предоставления учетной информации для нужд управления и обозначает, что основной задачей управленческого учета является подготовка необходимой информации для принятия оптимальных управленческих решений по совершенствованию процесса производства и тем самым оптимизации самого процесса управления» [148]. Из этого определения видно, что и в нем основной акцент делается на цели производственного менеджмента.
   Сатубалдин С.С. определяет управленческий учет как процесс калькулирования себестоимости по видам изделий и по центрам ответственности, составления смет и отчетности о затратах, подготовки информации для выбора оптимальных решений [120]. Стуков С.С. характеризует управленческий учет как активный инструмент оптимизации производства, позволяющий извлекать максимальную прибыль [125]. Чумачен-ко Н.Г. также придерживается мнения, что «управленческий учет ориентирован на составление предварительных смет, на оперативное выявление отклонений от смет, на систематический анализ издержек произ

8

водства и вариантов управленческих решений на базе оценки их стоимости» [134].
   По нашему мнению, указанные суждения недостаточно полно определяют управленческий учет, который, исходя из его названия, является поставщиком информации для любых управленческих решений, а не только в области затрат организации и себестоимости продукции.
   В группу 2 попали взгляды, связанные с характеристиками управленческого учета как подсистемы бухгалтерского учета.
   Профессор Шеремет А.Д. определяет управленческий учет «как подсистему бухгалтерского учета, которая в рамках одной организации обеспечивает ее управленческий аппарат информацией, используемой для планирования, собственно управления и контроля за деятельностью организации» [137].
   В официальной терминологии, управленческий учет рассматривается как составная часть системы бухгалтерского учета, «которая в рамках одной организации обеспечивает ее управленческий аппарат информацией, используемой для планирования, собственно управления и контроля за деятельностью организации» [130].
   Такую же характеристику управленческому учету дают Карпова Т.П. [77], ВороноваЕ.О. [49], Кизилов А.Н. [82]
   В группу 3 объединены взгляды экономистов, которые считают, что управленческий учет является самостоятельной системой сбора и обобщения информации. Это самая малочисленная группа. Ученые, вошедшие в эту группу, характеризуют управленческий учет как самостоятельное направление учета. Мы согласны с такими выводами: управленческий учет является самостоятельным направлением учета, поскольку ему присущи собственные цели, задачи, методы, объекты, что является признаком самостоятельной отрасли знаний.
   Четвертая группа представлена учеными, которые определяют управленческий учет исходя из его предназначения. Они считают, что основное назначение управленческого учета заключается в предоставлении информации пользователям для принятия управленческих решений о развитии предприятия. Они сходятся в представлении о том, что предметом управленческого учета выступает информационная поддержка управления организацией.
   Например, в трудах Поповой Л.В., Масловой И. А., Степановой Е.Ю. говорится, что «управленческий учет - это информационно-вычислительная система, объединяющая совокупность форм и методов планирования, учета, контроля и анализа, направленная на формирование альтернативных вариантов функционирования предприятия и предназначенная для информационного обеспечения процесса принятия управленческих решений» [113].
   Профессор Вахрушина М.А. дает следующее определение: «Управленческий учет является видом деятельности в рамках одной организации, который обеспечивает ее управленческий персонал информацией для планирования, собственно управления и контроля за деятельностью организации» [40].

9

   Аверчев И.В. считает, что необходимо включать в область управленческого учета «все направления по совершенствованию качества управления в организации:
   - оптимизацию организационной и финансовой структуры бизнеса;
   - оптимизацию бизнес-процессов;
   - внедрение новых управленческих технологий;
   -    включение в учетный процесс всех специалистов компании, так или иначе связанных с документооборотом, учетом, цепочкой создания стоимости;
   -    повышение квалификации кадров и их мотивации в достижении целевых значений ключевых показателей эффективности;
   -    внедрение электронных средств обработки данных и контроля исполнения принятых решений;
   - повышение общего уровня корпоративной культуры [10]».
   Данное определение управленческого учета отражает только аспекты, касающиеся управления, в то время как определяется учет. В приведенном перечне элементов должны быть отражены методы учета, как минимум традиционные методы бухгалтерского учета, применяемые в организациях.
   Пашигорева Г.И. определяет управленческий учет «как информационно-вычислительную систему, объединяющую совокупность форм и методов планирования, учета, анализа, направленную на формирование альтернативных вариантов функционирования организации и предназначенную для информационного обеспечения процесса принятия решений по ее управлению» [109]. Согласно определению профессора Кондракова Н.П.: «Управленческий учет - это установленная организацией система сбора, регистрации, обобщения и представления информации о хозяйственной деятельности организации и ее структурных подразделений для осуществления планирования, контроля и управления за этой деятельностью» [88]. Несколько иначе определяет управленческий учет Николаева С.А.: система управления предприятием, которая интегрирует в себе различные подсистемы и методы управления и подчиняет их достижению единой цели [107]. Тем не менее ее определение также основано на том, что управленческий учет ориентирован на нужды управления организацией.
   Ивашкевич В.Б. определяет управленческий учет «как область знаний и сферу деятельности, связанную с формированием и использованием экономической информации для управления внутри хозяйственного субъекта. Его цель заключается в том, чтобы помочь управляющим (менеджерам) в принятии управленческих решений» [68]. Макарова Л.Г. отмечает, что «управленческий учет - это система отражения хозяйственных операций с помощью специальных счетов и регистров, разработанных непосредственно организацией для целей оперативного и стратегического планирования, а так же управления деятельностью

10

организации. Управленческий учет нужен не только для внутреннего управления» [93].
   Определения, обобщенные в четвертой группе являются неопровержимыми, поскольку трудно возразить по поводу предназначения управленческого учета, само название которого определяет его задачи: стать информационной базой для определения и решения оперативных и стратегических целей и задач. В то же время, мнения, отраженные в третьей группе, основанные на определении методического наполнения управленческого учета, характеризующие его как самостоятельную учетную систему, дополняют те определения, которые базируются на целевой характеристике управленческого учета. В связи с чем определение национальной ассоциации бухгалтеров США наиболее емкое, поскольку сочетает и целевые установки, и методический аспект управленческого учета. По мнению национальной ассоциации бухгалтеров США: «Управленческий учет есть процесс идентификации, измерения, накопления, анализа, подготовки, интеграции и передачи финансовой информации, используемой управленческим персоналом для планирования, оценки и контроля за производственной деятельностью и эффективностью использования ресурсов» [130].
   В то же время необходимо констатировать, что мнения специалистов в отношении управленческого учета с течением времени менялись. Ч.Т. Хорнгрен, Дж. Фостер в 1990-х годах утверждали, что «управленческий учет - это идентификация, измерение, сбор, систематизация, анализ, разложение, интерпретация и передача информации, необходимой для управления какими-либо объектами» [132, С. 167]. В последнем издании этого же учебника содержится уже другое определение: «Управленческий учет - это система сбора и группировки финансовой и нефинансовой информации, на основе которой менеджеры принимают решения для достижения целей организации» [133]. Однако принципиально в определении ничего не изменилось, оно только стало более лаконичным и емким.
   Некоторые специалисты отмечают, что в целом управленческий учет является одновременно системой управления, системой, обеспечивающей руководителей всех уровней актуальной информацией, процессом сбора и обработки необходимой информации, а также комплексом мероприятий сбора и обработки информации.
   По определению Аткинсона Э.А., Банкера Р.Д., Каплана Р.С., Янга М.С., управленческий учет - это «добавляющий ценность процесс непрерывного совершенствования планирования, проектирования, оценки и функционирования систем финансовой и нефинансовой информации, который направляет действия менеджмента, мотивирует поведение, поддерживает и создает культурные ценности, необходимые для достижения стратегических, тактических и оперативных целей организации» [16]. Все эти определения в целом соответствуют определению национальной ассоциации бухгалтеров США, несколько развивая и конкретизируя его, поскольку затрагивают такие процессы, как планирование, проектирование, оценка, функционирование, которые дают

11